Zgodnie z przepisem art. 991 § 1 KC zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek). Na podstawie, § 2 jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
Instytucja zachowku charakteryzuje się tym, że swoboda dysponowania majątkiem za życia, na przykład w formie darowizn, czy swoboda testowania pozwala na dowolne dysponowanie majątkiem. Instytucja zachowku zmierza do zapewniania ochrony praw najbliższych członków rodziny zmarłego.
Obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek należy do długów spadkowych, o których stanowi art. 922 § 3 KC Jak wynika z przytoczonego przepisu, z prawa do zachowku wynika roszczenie pieniężne skierowane do spadkobiercy powołanego przez spadkodawcę do dziedziczenia. Rozmiar tego roszczenia uzależniony jest od wielkości udziału spadkowego, jaki przypadłby osobie uprawnionej przy dziedziczeniu ustawowym. Obowiązek zapłaty zachowku powstaje z chwilą śmierci spadkodawcy. Roszczenie o zachowek powstaje wówczas, gdy spadkodawca sam nie zapewnił uprawnionemu należnego mu zachowku, czy to w postaci dziedziczenia, ustanowienia zapisu lub dokonania darowizny. Dopiero w przypadku, gdy uprawniony nie uzyska żadnych korzyści ze spadku powstaje po jego stronie roszczenie w stosunku do spadkobiercy o zapłatę zachowku lub, gdy uprawniony uzyskał korzyść jedynie w części, roszczenie o uzupełnienie zachowku.
Ustalenie wysokości zachowku składa się z kilku etapów. Po pierwsze, należy określić ułamek stanowiący podstawę do obliczania zachowku. Po drugie, ustala się tzw. substrat zachowku, na który składa się stan czysty spadku wraz z doliczonymi darowiznami. Po trzecie, mnoży się substrat zachowku przez ułamek, który wyraża udział stanowiący podstawę do obliczenia zachowku. Wynik mnożenia stanowi zachowek. Czysta wartość spadku to aktywa spadku pomniejszone o pasywa. Przy obliczaniu zachowku nie uwzględnia się jednak długów z tytułu zapisów zwykłych i poleceń (art. 993 KC). W orzecznictwie przyjmuje się również, że o składzie spadku decyduje zawsze chwila otwarcia spadku.
Podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 7 ust. 1 PodSpDarU stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 PodSpDarU).
Do długów i ciężarów zalicza się koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 PodSpDarU).
W wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 405/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 7 ust. 3 PodSpDarU wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które – by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych – muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz – co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 PodSpDarU – wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a PodSpDarU wynika, że długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony.
Wobec powyższego powstaje problem, dotyczący oceny sytuacji faktycznej w której spadkobierca po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej zaspokoił roszczenie o zachowek i go zapłacił. Dlatego w razie wypłaty zachowku po ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, potencjalną możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji stwarza instytucja wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 OrdPU, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
O zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki:
1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2) są one istotne dla sprawy,
3) nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4) istniały w dniu wydania decyzji.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że zaistnienie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 OrdPU oznacza sytuację, w której ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.
Dlatego też aprobując stanowisko odnośnie zaliczenia do długów spadkowych (dla celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) jedynie wypłaty zachowku, to właśnie instytucja wznowienia postępowania jest właściwą drogą do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej tj. gdy do wypłaty zachowku doszło już po dokonaniu wymiaru podatku.
Bezkrytyczne przyjęcie tego poglądu za prawidłowy oznaczałoby akceptację sytuacji, w której wypłacony zachowek mogliby uwzględnić w podstawie obliczenia podatku jedynie ci podatnicy, którzy dokonali wypłat uprawnionym do zachowku osobom przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, natomiast takiej możliwości pozbawieni byliby podatnicy dokonujący wypłat zachowku po ostatecznym dokonaniu wymiaru podatku. Tego rodzaju różnicowanie stanowiłoby naruszenie wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa i nie znajduje jakichkolwiek podstaw w przepisach PodSpDarU, regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania w przypadku nabycia spadku.
W przypadku jakichkolwiek pytań bądź wątpliwości, pozostajemy do Państwa dyspozycji. Prosimy przejść do zakładki kontakt.
Z wyrazami szacunku.
